Rapport d'information déposé (...) par la commission des finances, de l'économie générale et du contrôle budgétaire en conclusion des travaux d'une mission d'information sur l'optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international
Le rapport de la mission a tout d'abord comme objectif d'établir un diagnostic des pratiques d'optimisation fiscale des entreprises transnationales, se fondant notamment sur les travaux déjà conduits et en cours. Après avoir constaté la difficulté à définir et surtout à évaluer l'ampleur de l'optimisation, la mission entend montrer que les différences de législations nationales et leur articulation avec les conventions internationales sont le « terreau » sur lequel l'optimisation se développe. Sur cette base, la mission tente ensuite de présenter quelques formes d'optimisation fiscale, soulignant que cette typologie est nécessairement imparfaite, compte tenu de l'enchevêtrement des mécanismes à l'oeuvre, bien illustré par le cas spécifique de l'économie numérique. A l'issue de ses observations, la mission essaie de tirer des mécanismes de lutte contre l'optimisation : rétablissement du pouvoir d'imposition des Etats, qui implique une redéfinition des critères posés par les conventions fiscales, et un long travail de négociations internationales ; à plus court terme, au niveau national, mise en oeuvre de mesures anti-abus, changement de relations entre l'administration et les contribuables, renforcement de la transparence et de l'information.
Paternité, pas d'utilisation commerciale, partage des conditions initiales à l'identique
Langue
Français
Poids de l'ouvrage
1 Mo
Extrait
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ASSEMBLÉE NATIONALE
CONSTITUTIONDU4OTCOERB1958
QUATORZIÈMESIALLGÉUTER EnregistréàlaPrésidencedeessAb'mlélenationalele 10 juillet 2013.
RAPPORTDINFORMATIONDÉPOSÉ en application de larticle 145 du Règlement PAR LA COMMISSION DES FINANCES, DE LÉCONOMIE GÉNÉRALE ET DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE
en conclusion des travaux dune mission dinformation surloptimisation fiscale des entreprisesdans uncontexte international
ET PRÉSENTÉ PARM. PIERRE-ALAINMUET,Rapporteur
M. ÉRICWOERTH, Président de la mission M. PASCALCHERKI,M. CHARLES DECOURSON, MMEMARIE-CHRISTINEDALLOZ,MMEANNICKGIRARDIN, M. NICOLASSANSU ETMMEEVASAS,membres de la mission.
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SOMMAIRE
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Pages
SYNTHÈSE DU RAPPORT.......................................................................................9
SYNTHÈSE DES PROPOSITIONS........................................................................15
PREMIÈRE PARTIE : L OPTIMISATION FISCALE DES ENTREPRISES DANS UN CONTEXTE INTERNATIONAL : DE QUOI PARLE-T-ON ?..............................................................................................................21I. UN PHÉNOMÈNE COMPLEXE À DÉFINIR ET À QUANTIFIER..........................21A. TENTATIVES DE CARACTÉRISATION DE L OPTIMISATION FISCALE..21 1. Une pratique en principe légale, distincte de la fraude et de lévasion...................212. Des techniques souvent complexes, majoritairement utilisées par les plus grandesentreprises.................................................................................................233. Un critère important, mais rarement unique, des choix de développement et dimplantation des entreprises................................................................................25B. UN PHÉNOMÈNE DIFFICILE À MESURER......................................................261. Lévolution de la part de limpôt sur les sociétés (IS) dans les recettes publiques ne permet pas de tirer de conclusions précises ......................................262. Les écarts entre IS théorique et IS réel ne permettent pas, en tant que tels, de caractériser lexistence de comportements doptimisation. ...................................273. Certains flux « anormaux » dinvestissements directs à létranger peuvent être révélateurs de comportements doptimisation .......................................................294. Les chiffres parfois évoqués ne reposent sur aucune statistique réellement incontestable...........................................................................................................30II. LES PRINCIPAUX LEVIERS DE L OPTIMISATION DANS UN CONTEXTE INTERNATIONAL.........................................................................................................32A. L UTILISATION DES DIFFÉRENCES DE LÉGISLATION ENTRE ÉTATS.32 1. Les régimes fiscaux nationaux restent marqués par leur disparité .........................322. Lexistence de « paradis fiscaux » accentue fortement les possibilités doptimisation. .......................................................................................................35a. Souvent employée, la notion de paradis fiscal ne fait pas lobjet dune définition universelle..........................................................................................................35b. Les paradis fiscaux, qui peuvent être regroupés en plusieurs catégories, renforcent les attraits de loptimisation................................................................40
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B. LES EFFETS NON SOUHAITÉS DES CONVENTIONS FISCALES.............421. Les différents régimes dimposition des bénéfices : mondialité et territorialité.....422. Le risque de double imposition...............................................................................433. Les conventions délimination des doubles impositions ........................................444. Des principes conventionnels mal adaptés à certains aspects de léconomie moderne, notamment à léconomie numérique ......................................................465. Lutilisation par certaines entreprises des conventions à des fins de « double nontaxation».........................................................................................................47III.TENTATIVEDETYPOLOGIEDESPRINCIPALESPRATIQUESD OPTIMISATION........................................................................................................49 A. L OPTIMISATION PAR L ORGANISATION DES RELATIONS ENTRE LES ENTREPRISES..............................................................................................491. Les dispositions favorables à la constitution deohdlnisgfinancières ....................49a. Le régime « mère-fille » prévu par le droit français ..............................................50b. Un exemple de régime étranger plus favorable : la participation-exemption néerlandaise........................................................................................................502. Le cas particulier des « captives » dassurance et de réassurance ..........................51 B. L OPTIMISATION PAR LE FINANCEMENT......................................................521. Lattractivité fiscale du financement par la dette : la déductibilité des charges financières..............................................................................................................522. Un intérêt fiscal accru par lexonération de certains produits ................................523. Un régime particulièrement attractif en économie ouverte : les intérêts notionnels...............................................................................................................54C. LE RECOURS AUX INSTRUMENTS ET ENTITÉS HYBRIDES....................55D. L OPTIMISATION PAR MANIPULATION DES PRIX DE TRANSFERT.......57 1. Les prix de transfert : cadre conceptuel ..................................................................572. Une problématique renouvelée par le renforcement du caractère immatériel de léconomie..............................................................................................................623. Des manipulations de prix de transfert particulièrement dommageables pour les pays en développement ..........................................................................................634. Différents types de manipulation des prix de transfert ...........................................64a. Les manipulations portant sur les transferts dactifs corporels ..............................64b. Les manipulations portant sur les prestations de service .......................................64c. Les manipulations permises par la politique de financement intragroupe ..............65d. Les manipulations relatives à la rémunération des actifs incorporels ....................67e. Le cas particulier des opérations de «business restructuring» .............................67
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IV. LA COMBINAISON DES DIFFÉRENTS OUTILS D OPTIMISATION DANS DES SCHÉMAS TRÈS COMPLEXES : LE NUMÉRIQUE....................................A. LES SPÉCIFICITÉS DE L ÉCONOMIE NUMÉRIQUE PERMETTENT UNESTRATÉGIEFISCALEQUIAPPARAÎTCOMMELAFORMED OPTIMISATION LA PLUS ABOUTIE.............................................................B. LE « DOUBLE IRLANDAIS ET SANDWICH NÉERLANDAIS », RECETTE DE GOOGLE, EST UN MONTAGE PARTICULIÈREMENT RÉVÉLATEUR DES STRATÉGIES FISCALES DES ENTREPRISES DU NUMÉRIQUE...........................................................................................................1. Le montage repose sur trois sociétés ......................................................................2. Les bénéfices de lentité opérationnelle située en Irlande sont fortement minorés par le versement dune redevance aux Pays-Bas, en franchise dimpôt ..3. Les Pays-Bas jouent un rôle dÉtat-tunnel vers les Bermudes ...............................
4. Les bénéfices transférés aux Bermudes ny sont pas imposables...........................
5. Du fait de la réglementation américaine, les bénéfices stockés aux Bermudes ne sont pas imposables aux États-Unis tant quils ny sont pas rapatriés ..............C.LESENTREPRISESDUNUMÉRIQUEONTÉGALEMENTUNESTRATÉGIE D OPTIMISATION EN MATIÈRE DE TVA.................................
SECONDE PARTIE : CE QUI A ÉTÉ FAIT, CE QUI RESTE À FAIRE...
I. UNE CAPACITÉ D ACTION LIMITÉE AU NIVEAU NATIONAL.......................... A.DESMESURESLÉGISLATIVESRÉCENTESCONTREL OPTIMISATION PAR LE FINANCEMENT.....................................................1. La limitation de la déductibilité des charges financières ........................................
2. Un régime des plus-values de cession à long terme de certains titres de participation rendu plus rigoureux .........................................................................B.LESPRINCIPAUXOUTILSDECONTRÔLEDESPRATIQUESD OPTIMISATION ABUSIVES.............................................................................1. Des outils généraux : labus de droit et lacte anormal de gestion .........................a.Labusdedroitfiscal...........................................................................................b. Lacte anormal de gestion ....................................................................................
2. Les dispositions spécifiques relatives au contrôle des prix de transfert .................C. LA LIMITATION DES FLUX FINANCIERS VERS DES CIEUX FISCAUX PLUS CLÉMENTS..................................................................................................1. Les régimes spécifiques aux États et territoires à fiscalité privilégiée ou non coopératifs ..............................................................................................................
a. La non-déductibilité de certaines charges versées dans des « paradis fiscaux » .....b. Les règles spécifiques aux versements effectués dans des États et territoires non coopératifs..........................................................................................................
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2. Les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées : larticle 209 B du code général des impôts..................................................................................................91IRER D.LESENSEIGNEMENTSÀTDESEXPÉRIENCESINTERNATIONALES D ENCADREMENT DES PRODUITS ET ENTITÉS HYBRIDES...............................................................................................................921. Limiter les possibilités de déduction multiple d'une même dépense ......................922. Limiter la déduction de flux non imposables..........................................................923. Limiter lexonération, au titre de limpôt « national », de flux déductibles à l'étranger .................................................................................................................934. Les leçons tirées des expériences étrangères ..........................................................93
E.DESCHANGEMENTSPOSSIBLESDANSLESRELATIONSENTREL ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE ET LES CONTRIBUABLES.................................................................................................941. Au-delà des contrôles fiscaux, il existe dautres sources dinformation sur les pratiques doptimisation fiscale .............................................................................942. Des avancées ont eu lieu sur ce terrain en France, mais elles pourraient être utilement complétées..............................................................................................97a. Les procédures de rescrit fiscal ............................................................................97b. Lexpérimentation dune « relation de confiance »...............................................98c. Envisager une déclaration obligatoire des schémas doptimisation .......................100 II. LA NÉCESSITÉ D UNE RÉFLEXION INTERNATIONALE POUR MODIFIER LES PRINCIPES D IMPOSITION DES BÉNÉFICES........................102 A. LA REFONTE DU « RÉSEAU CONVENTIONNEL » EST L OBJECTIF À ATTEINDRE.............................................................................................................1021. La conclusion dune convention fiscale multilatérale représente un idéal qui se heurte à plusieurs obstacles ....................................................................................1042. La renégociation des conventions bilatérales est un travail de longue haleine.......1053. À plus court terme, il convient denvisager la redéfinition de la notion détablissement stable, devenue obsolète du fait de la numérisation de léconomie..............................................................................................................1054. Ces questions font désormais lobjet dune attention particulière du G8 et du G20.........................................................................................................................1075. La Commission européenne porte également des initiatives en ce sens.................108B. LES ALTERNATIVES À LA RENÉGOCIATION DES CONVENTIONS POTENTIELLES DOIVENT ÊTRE CONSIDÉRÉES AVEC PRUDENCE.....1111.Lesalternativesglobales.........................................................................................111a.Formulary apportionment....................................................................................111b. La proposition de directive ACCIS ......................................................................1132. Les alternatives sectorielles : le numérique ............................................................116a. Les taxes spécifiques envisagées par le Président de la commission des FinancesduSénat...............................................................................................116
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b. La taxe « prédateur-payeur »envisagée par la mission dexpertise sur la fiscalité de léconomie numérique.......................................................................118c. Le numérique comme point dentrée de la démarche ACCIS................................119 III. À PLUS COURT TERME : RENFORCER L INFORMATION ET LA TRANSPARENCE........................................................................................................1 02 A. L ÉCHANGE D INFORMATIONS ENTRE ADMINISTRATIONS FISCALES:MIEUXCONNAÎTRELOPTIMISATIONPOURMIEUXL ENCADRER.........................................................................................................1201. Les avancées en matière de lutte contre les paradis fiscaux ...................................1202. Des améliorations possibles en matière déchange dinformations ........................121a. Par une appréciation renouvelée de la notion dETNC..........................................121b. Par une attention particulière portée aux rulings des administrations fiscales étrangères...........................................................................................................121 B. AMÉLIORER L INFORMATION FOURNIE PAR LES ENTREPRISES : LA TRANSPARENCE PAYS PAR PAYS..........................................................122C.LE«RISQUEDERÉPUTATION»COMMEFACTEURDELIMITATIONDES STRATÉGIES D OPTIMISATION...............................................................124
EXAMEN EN COMMISSION....................................................................................131
ANNEXE : LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES PAR LA MISSION...........................................................................................................................145
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SYNTHÈSE DU RAPPORT
par le contribuable de moyens légaux lui permettant dalléger son impôt. Elle doit
de ces indices le fait que certains États pratiquant une fiscalité faible accueillent
en place par les entreprises transnationales. Dans une économie ouverte, il sagit
franchise dimpôt des revenus vers des paradis fiscaux.
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Les grands groupes transnationaux peuvent tout dabord optimiser leur
Certains
produits
et
certaines
entités
permettent
une
devient centrale du fait du développement de léconomie numérique.